Recientemente la AEAT ha publicado una nota en la que aclara los efectos fiscales derivados del uso mixto de los vehículos de la empresa por los empleados, que debe extenderse igualmente al uso de aquellos por socios y administradores de la sociedad. La Nota de la AEAT resume los últimos pronunciamientos que vienen del Tribunal Europeo, la Audiencia Nacional y el Tribunal Económico-Administrativo Central y de la misma se infiere una importante limitación de los beneficios fiscales que venían aplicándose hasta publicación de la reciente Nota.

Antes de entrar en el análisis de la parte técnica interpretativa que hace la AEAT en cada uno de los puntos controvertidos, seamos prácticos y vamos a revisar primero si cumplimos lo que de verdad importa para optimizar la fiscalidad en la utilización de los vehículos de empresa, sea por los empleados o por los socios o los administradores de la sociedad. Lo más importante es que debe estar documentado y demostrado que empleado, socio o administrador necesita el vehículo para la actividad económica que desarrolla su empresa. Para ello es necesario tener un documento interno que tenga por objetivo:

1º) Documentar cómo se realiza la actividad empresarial y qué particularidades diferenciales tiene respecto de otras empresas para lo cual es necesario utilizar un vehículo.

2º) Documentar cómo se produce el uso de los vehículos y si el mismo está o no a disposición de empleados, socios o administradores. En este particular punto, dos son los hechos que deben quedar probados:

1) Dónde duerme el vehículo, y

2) Cuáles son los desplazamientos del vehículo por la geografía nacional.

Sin esta acreditación será muy difícil defender cualquier beneficio fiscal asociado a la utilización del vehículo de la empresa que queramos aprovechar.

En cuanto a los medios de prueba de la afectación del vehículo o su puesta a disposición a favor de empleados, socios o administradores resulta que no hay un único medio de prueba “legal” que cumpliendo nos ampare la optimización fiscal por el uso del vehículo. Por ello se convierte en un asunto muy conflictivo en las diferentes comprobaciones que se llevan a cabo.

Los Tribunales han admitido los siguientes medios de prueba que justifiquen la utilización del vehículo para la actividad empresarial:

1.- Llevar la típica agenda comercial donde se apuntan todas las visitas, que constituye una prueba natural del desplazamiento.

2.- Los testimonios de clientes, proveedores de visitas realizadas. Esto es, la firma de “hoja de visitas” clásica. Confirmación de visitas por email, wssp, etc., que es necesario guardar para exhibir ante una inspección.

3.- Excel donde se registra un “cuentakilómetros” que diferencie los desplazamientos de trabajo y de uso privado.

4.- Guardar ordenadamente los tiques de aparcamiento y peajes, que son fundamentales puesto que responden a la realidad del desplazamiento.

5.- Implementar un sistema informático por GPS o de rastreo en el vehículo que certifique dónde duerme cada noche el vehículo.

6.- Disponer una plaza de vehículo de la empresa donde queda aparcado el vehículo por las noches.

7.- Obtener certificados expedidos por colegios profesionales que justifique la necesidad del desplazamiento en una u otra profesión concreta.

Es muy interesante además aportar la justificación de otros hechos relevantes para considerar el vehículo afecto a la actividad, como, por ejemplo:

Demostrar relación directa de costes de desplazamiento con la facturación concreta.

Verificar en la póliza de seguro que no diga que el vehículo es para “uso particular”.

Rotular el vehículo con publicidad de la empresa.

Que no sean vehículos de alta gama.

Conservar y aportar en su caso el justificante de las dietas pagadas a empleados por los distintos desplazamientos.

Interesa ahora “cuantificar” fiscalmente la utilización de vehículos de empresa para enfocar el núcleo del asunto.

Partimos primero de la normativa del IRPF, que valora el rendimiento en especie por la utilización de vehículos propiedad de la empresa como parte integrante del salario del empleado de la siguiente manera. Aquí se distingue:

Si el vehículo es propiedad de la empresa, el rendimiento en especie se valora en el 20% anual del coste de adquisición del vehículo para la empresa.

Si el vehículo no es propiedad de la empresa al utilizarse en arrendamiento o renting, el rendimiento en especie se valora en un 20% anual sobre el valor de mercado que correspondería al vehículo si fuese nuevo.

De otro lado, en lo que se refiere a la deducción de la cuota de IVA por la empresa adquirente del vehículo hasta la reciente Nota se consideraba fiscalmente deducible cuanto menos el 50 % de la cuota de IVA soportada en la adquisición del vehículo sin necesidad de “probar” el grado de afectación efectiva a la actividad económica. La cuestión ha cambiado pues lo principal va a ser la determinación exacta del porcentaje puntual de utilización empresarial o personal del vehículo de empresa.

Una vez que la Empresa cuenta con una documentación justificante del uso empresarial del vehículo, vamos a analizar ahora lo que dice la AEAT sobre los “puntos controvertidos” derivados de la utilización de vehículos de empresa para uso mixto, claramente mucho más restrictiva, donde distingue si hay cesión gratuita u onerosa del vehículo en las siguientes situaciones:

Que el vehículo esté afecto al 100% a la actividad económica.

Que el vehículo cedido no esté afecto en ningún porcentaje a la actividad económica.

Que el vehículo tenga un uso mixto, al estar afecto parcialmente a la actividad económica y a disposición del empleado

Acreditación del uso privado o empresarial del vehículo.

Volviendo al principio, este es aspecto más relevante y controvertido, puesto que se exige a la Empresa la acreditación documental del uso empresarial y no privado de los vehículos. Lo cual no es sencillo puesto que esto exige una carga probatoria importante que la empresa debe preparar y costear.

De esta forma, corresponde a la empresa acreditar la necesidad del uso del vehículo para el desempeño de la actividad laboral por parte del trabajador, así como la acreditación de que el vehículo no estará disponible para fines particulares.

El criterio de la disponibilidad para uso privado permite determinar el grado de afectación del vehículo a la realización de la específica actividad que lleva a cabo la empresa. El criterio elegido para determinar el grado de afectación de cada vehículo será el cómputo de horas laborables previstas en el convenio colectivo aplicable para empleados y directivos, concretando en fines de semana, festivos, vacaciones y el horario fuera de la jornada de trabajo, en días laborables.

Además de este criterio genérico de los establecido en el convenio colectivo, habrá de tenerse en cuenta, caso por caso, las posibles excepciones para determinadas categorías de trabajadores y la existencia de personal sin centro de trabajo o con permanentes desplazamientos, así como las características y particularidades de la actividad desarrollada por cada empresa, que deberán ser objeto de demostración y apreciación caso por caso.

Esta nueva interpretación del cómputo viene a minorar la antigua presunción de 5/7 partes como de uso laboral, al considerar que la disponibilidad para fines particulares se limita a los fines de semana. Aquí la primera limitación, que se ve endurecida al vincular el uso para fines particulares al criterio de la disponibilidad.

La limitación se produce por la dificultad de probar la afectación del vehículo a la actividad empresarial, así como los costes unidos a la actividad probatoria.

Consideración de la prestación onerosa o gratuita de la cesión de vehículos a los empleados.

La segunda cuestión con efectos fiscales es considerar si la cesión del vehículo al empleado es una cesión onerosa o gratuita, lo cual tiene importantes efectos en IVA en una inspección.

De inicio se deja sentado que a efectos de IVA la cesión de un vehículo se considera una prestación de servicios. De manera que si tiene carácter retribuido queda sujeta a IVA y la empresa debe ingresar la correspondiente cuota de IVA devengado en la cesión.

Así, de un lado, la cesión del vehículo es onerosa cuando:

El trabajador pague la cesión del vehículo o el importe correspondiente a ese uso sea detraído de su salario.

El trabajador elija entre diversas modalidades retributivas el uso del vehículo.

De otro lado, la cesión del vehículo es gratuita cuando:

El uso del vehículo es voluntario para el trabajador y además la elección de su uso no tiene repercusión alguna en su retribución.

Cuando el trabajador no realiza ningún pago ni empleado una parte de su retribución en metálico, ni realiza ninguna elección de su uso renunciando a otras ventajas.

La limitación aquí se produce porque si la empresa no “cobra” por la cesión del vehículo al empleado, socio o administrador, tampoco podrá deducir la cuota de IVA soportada en su adquisición. Si en una comprobación se considera que la cesión es retribuida la empresa debe ingresar el IVA correspondiente.

 Deducción por la empresa del IVA soportado en la adquisición de los vehículos.

Aquí hay dos novedades importantes que imponen a la empresa la obligación de adecuar la deducibilidad del IVA durante el período de regularización al porcentaje de afectación real a la actividad empresarial.

De uno lado, se amplía hasta el 100% de deducción en función del grado de afectación a la actividad económica acreditado por la empresa, pudiendo alcanzar la deducción del 100% de la cuota soportada siempre que la empresa acredite esta afectación total y exclusiva del vehículo a la actividad empresarial.

De otro, si la Administración tributaria acredita una afectación del vehículo a la actividad empresarial inferior al 50% esa es la proporción deducible que se aplica como deducible. Esta novedad es importante porque ya no se respeta el porcentaje de deducción mínimo del 50% de la cuota del IVA que había quedado consagrado.

A partir de las circunstancias de afectación y onerosidad en la cesión, pueden darse los siguientes escenarios:

1º.- Que el vehículo esté afecto íntegramente a la actividad empresarial.

En cuyo caso, si se puede acreditar, se considera deducible el 100% de la cuota de IVA soportada.

2º.- Que la empresa cede el vehículo íntegramente al uso particular de los empleados.

En cuyo caso, si la cesión es onerosa, el vehículo estaría afecto íntegramente a una actividad económica sujeta y no exenta, tributando al tipo general de IVA.

3º Uso mixto del vehículo.

En este caso se distinguen dos situaciones:

3º.1.- Que la cesión sea gratuita, en cuyo caso la afectación del vehículo a la actividad económica es parcial y la Administración tributaria puede determinar un porcentaje de afectación inferior al aplicado por la empresa, siempre en función del grado de disponibilidad.

A efectos de la deducción del IVA soportado por la empresa en la adquisición del vehículo debe acreditarse la afectación del vehículo a la actividad económica, ya que de no acreditarse no se puede deducir ninguna cuota de IVA soportado. Ello sucederá cuando la cesión del vehículo sea gratuita y no haya un uso mixto.

En este caso de cesión gratuita del vehículo concurriría además la figura del autoconsumo de servicios.

3º.2.- Que la cesión sea onerosa, en cuyo caso el bien queda afecto a la actividad económica de la empresa y además a la actividad económica de cesión de vehículos, esta última estaría sujeta y no exenta. Aquí la empresa debe emitir una factura con IVA al 21% e ingresarlo trimestralmente.

Determinación de la base imponible a efectos del IVA e IRPF.

Partimos de la base que el grado de disponibilidad para fines particulares es el mismo en IRPF e IVA, pero ello no quiere decir que la base imponible para ambos impuestos sea la misma.

En cuanto al IVA, debemos distinguir:

Si la cesión es gratuita, no existirá operación sujeta, pero estaríamos ante un supuesto de autoconsumo de servicios, que impide el derecho de la deducción de la cuota soportada en la adquisición del vehículo.

Si la cesión es onerosa, la base imponible debe coincidir con el valor de mercado de la cesión del vehículo. Aquí distinguimos:

Si el vehículo es propiedad de la empresa, la base imponible debe coincidir con el valor de mercado de la cesión. Si no hay una prestación de servicios comparable, coincidirá con la totalidad de los costes en que incurra la empresa.

Si el vehículo se utiliza en régimen de arrendamiento o renting, la base imponible viene determinado por la cuota de renting, modulada por el porcentaje de disponibilidad para fines particulares.

Respecto al IRPF, la base del ingreso a cuenta será la siguiente:

Si el vehículo es propiedad de la empresa, el rendimiento en especie se valora en el 20% anual del coste de adquisición del vehículo para la empresa.

Si el vehículo no es propiedad de la empresa al utilizarse en arrendamiento o renting, el rendimiento en especie se valora en un 20% anual sobre el valor de mercado que correspondería al vehículo si fuese nuevo.

La cesión de vehículos a los administradores se valora de idéntica manera.

Estas reglas de cuantificación de la base del rendimiento en especie se refieren a aquellos casos en que el uso particular del vehículo es del 100% por lo que deberá modularse en función del porcentaje para uso privado.

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